徐宏光  张贤鸣

依法行政，作为现代法治国家的一项普遍奉行的行为准则，是我国建立社会主义市场经济的必然要求，是依法治国的核心和关键。自《全面推进依法行政实施纲要》实施以来，行政执法部门的不作为、缓作为及滥作为愈来愈受到法纪监督和责任追究，如果基层执法人员在执法上稍不注意，就有受到法纪惩处的危险，这对基层执法人员来说是一种风险。这种执法风险当前在地税系统基层尤为明显。如不加以解决，必将影响地税事业的长远发展和地税干部的健康成长。

一、关于法律权威的问题

       树立法律权威意识，对全面推进依法行政至关重要。目前一些地方政府从本地区的利益出发，地方政策代替税收法律，对税收执法进行干扰。有的制定土政策来发展地方经济，例如有的制定有关税收优惠政策：新城商业街房主、新城商业街经营者，在试营业期间，涉及的有关税费以起征点以下方式考虑扶持：有的以支定收，加重税负；为保证税收收入不致滑坡，政府要求对企业所得税实行承包，使所得税名实不符；随意批缓税，增加了税务机关的执法难度，妨碍了税收征管基本目标的实现。这种“任务治税”的指导思想，已完全偏离了“计划指导税收”的宗旨，背离了依法治税的基本原则，成为我国税收执法中“人治”现象不能得到根治的主要原因。

越权、滥用权力与随意处置的现象同时存在。对实行定额管理户的行业、涉及税款方面，对同样经营收入的个体户，定额出现高、低不同现象；不同行业的定额，也出现轻重不同现象，某种行业的定额存在征收不足，定额偏轻等等。有的收“人情税”、“关系税”，把个人行为凌驾于法律之上，一人说了算，致使该征的不征，该免的不免，该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准；有的权限范围掌握不准确，越权处罚等等。归根到底，还是执法人高高在上的思想观念问题，是一个根深蒂固的“人治”问题。
    为此，一要加强税收立法，健全税收法律体系。这是推进依法治税、治理税收流失的基础。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系，尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》，加快地方税立法的步伐，形成从中央到地方完整的税收法律体系。二要改进考核方式。税务机关应转变观念，将过去的计划考核标准改变为“应收尽收”，建立完整的征管质量考核体系，真正实现依率计征，照章征税，杜绝有税不收或收“过头税”的问题。三要进一步加强税务干部队伍法制和业务建设。要做到公正、严格执法，最根本的是执法者要牢固树立法制观念，做到心中有法、虑必及法、言必合法、行必循法。首先，抓好各级领导班子的法制建设，要带头尊重法律、崇尚法律、遵守法律，维护法律的权威；其次，切实加强对税务人员的法制教育和业务培训；再次，开展税务人员的职业道德教育和全心全意为人民服务的宗旨教育，引进激励机制，牢固树立严格执法就是最好的税收服务的执法理念，激发广大税务人员从事税收工作的自豪感，荣誉感。
二、关于依程序行政的问题

程序正义是实体正义的保障，重实体、轻程序是地税执法过程中存在的一个普遍性问题。许多税务人员对各税种的税收政策法规掌握得很熟练，但对《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的运用却相对生疏。特别是《中华人民共和国行政处罚法》实施以后，对税务人员的执法行为进一步进行了规范，许多税务干部因怕引起行政诉讼和行政复议，在执法中畏首畏尾，这在很大程度上弱化了税法的刚性。在执法过程中有重口头告知，轻执法文书现象。现行的税收法律对每一个执法环节都规定有相应的执法文书。这些文书不仅是检验税务人员是否正确执法的凭证，更是税务机关在行政复议、行政诉讼中最直接、最有力的执法证据。我们常说“口说无凭”，但在执法中却仍然存在口头告知现象。特别是在催缴税款、个体户定税、督促办理税务登记证等事项上，更是“一说了之”，为今后解决涉税问题埋下隐患。在日常税收活动中，许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事，随意简化税收执法手续，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，应当告知相对人的却不告知；按程序要求应当填写税收处理决定的，却以税收检查报告或以罚款缴款书来代替；对于应当登记备（立）案的资料不登记备（立）案，有的不按规定的程序步骤执法，造成先罚款后补税，有的因时间一长不了了之；对于一些税务违章行为，该采取税收保全措施的不采取，却以扣押保证金的形式来代替，甚至尽量不处罚，造成执法失误。
   在当前情况下，依法行政特别要树立依程序行政的观念，完善行政程序方面的法律制度，做到在作出影响行政相对人的行为时，必须遵守法定程序；税务机关在执法过程中应当平等对待行政相对人；与行政相对人存在利害关系时应当回避；在作出不利于行政相对人的执法决定时，应当给予陈述和申辩的机会。为此，一要加强对执法人员的程序培训，通过培训使执法人员对于执法程序有一个系统的理解。二要理顺现行的一些不规范的程序设置，避免因程序设置本身的不科学、不规范而产生的问题。三要完善信息公开制度，凡涉及纳税人的权利义务的，除法律法规规定应该保密的，都要向社会公开，依法允许查阅，加大外部监督的力度。

三、关于自由栽量权的问题

根据现行行政法律、法规的规定，笔者将涉税方面自由裁量权归纳为以下几种：在行政处罚幅度内的自由裁量权，即税务机关在对行政管理相对人做出行政处罚时，可在法定的处罚幅度内自由选择。它包括在同一处罚种类幅度的自由选择和不同处罚种类的自由选择；选择行为方式的自由裁量权，即税务机关在选择具体行政行为的方式上，有自由裁量的权力，它包括作为与不作为；做出具体行政行为时限的自由裁量权，有相当数量的行政法律、法规均未规定做出具体行政行为的时限，这说明行政机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地； 对事实性质认定的自由裁量权，即税务机关对行政管理相对人的行为性质或者被管理事项的性质的认定有自由裁量的权；对情节轻重认定的自由裁量权，我国的行政法律、法规不少都有“情节较轻的”、“情节较重的”。“情节严重的”这样语义模糊的词，又没有规定认定情节轻重的法定条件，这样税务机关对情节轻重的认定就有自由裁量权；决定是否执行的自由裁量权，即对具体执行力的行政决定，法律、法规大都规定由行政机关决定是否执行。但是在税收执法过程中，执法人员违背法律法规授予自由裁量权的目的，利用自由裁量权的“弹性空间”，使具体税收执法行为背离所适用的法律、法规的初衷，导致自由裁量权适用不当，造成情节认定不准确，行政处罚显失公正的问题。自由裁量权的滥用损害了税务机关的信用，削弱了税法的权威性，破坏了统一、公平、有序的市场竞争环境，同时助长特权思想，容易形成权力腐败。

控制税收自由裁量权、明确税收执法自由裁量权的运用。自由裁量权必须置于一定的控制之下。正确行使自由裁量权，关系到税务机关的执法水平的高低和依法治税的程度，也是加强对税务机关税收执法权的监督，使纳税人合法权益不受侵犯的有力保证。规范自由裁量权的行使要做到，第一，合法和合理兼顾。即在法律、法规规定的范围内合法行使自由裁量权，同时根据执法相对人的实际情况，保证执法行为客观、适度、合乎理性。第二，横向公平和纵向公平兼顾。就行政处罚来讲，对于违法情节及各外部条件相似的纳税人，其处罚力度要相一致，这就要求建立案件类比制度；对于同一违法行为，违法情节不同的纳税人，其处罚力度要有差异。兼顾横向公平和纵向公平，可以保证自由裁量权的合理使用。

四、关于证据真实性的问题

涉税案件发生以后，虽然留下了某些证据材料，但这些证据材料没有被检查发现。具体情况主要有：一项税收违法行为完成以后，虽然留下了一定的证据材料，但限于检查的技术条件、税务人员的业务水平，或税务人员的主观原因，并不被税务人员所认识；一项税收违法行为完成以后，纳税人及其他单位和个人保存了有关的证据材料，但被故意藏匿，税务人员无法找到这些证据材料；一项税收违法行为完成以后，纳税人保存了有关的证据材料，但是存放在住房等稽查人员无权检查的地方，税务人员无法取证；一项税收违法行为完成以后，虽然有了一定的线索，但得不到有关个人、单位，甚至金融、交通运输等有关部门的配合，没有取得这些证据材料；一项税收违法行为完成以后，虽然存在有关的证据材料，但受稽查时间、稽查力量、稽查经费及其他办案条件的限制，税务机关无法取证。税收违法行为发生以后，虽然发生时留下了证据材料，但这些证据材料被人为销毁。具体情况可分为：一项税收违法行为发生以后，纳税人在税收违法行为完成时或一段时间后就销毁了有关的证据材料；一项税收违法行为完成以后，纳税人保存了有关的证据材料，但因保管不善，丢失或损毁了保存的证据材料；一项税收违法行为完成以后，纳税人保存了有关的证据材料，但从某些渠道知道了即将被查的消息，或稽查行动不够迅速，纳税人销毁了有关的证据材料。                            税务机关是行政执法部门，做出的税务行政行为依据的事实要清楚，证据要充分，具有真实性、合法性、关联性。不能让任何一个守法的纳税人遭受损失、绝不能让任何违法分子有可趁之机。           

税务违法证据的真实性问题，是指用于证明税收违法行为成立的证据材料必须客观真实。税收违法证据的真实性是证据必须具备的基本要求，是证据是否有用的基本前提，必须在税务稽查取证工作中引起税务机关的高度重视。如对某责任有限公司偷税一案查处过程中，发现证据与证据在时间顺序上存在矛盾，引起了上级税务机关对某些证据材料真实性的怀疑，经过外调，发现其中一项证据材料是事后策划制作的。对证据的真实性的判断，必须依赖税务稽查人员深入细致的工作作风，必须依赖税务稽查人员丰富的知识、敏锐的观察能力和较强的逻辑判断能力。

证据的合法性问题，主要是指收集证据的程序合法，证据的形式符合法律的规定。证据的合法性问题，是一个证据是否有效的基本前提，也是一项取证工作是否有效的基本前提。如果一个证据在合法性方面出现问题，那么它就不能用于证明相应的税收违法事实成立，相应的取证工作也是徒劳的。因证据的合法性问题补充取证，甚至使税务稽查取证工作前功尽弃，必须引起我们的高度重视。

    证据的关联性问题，是指证据材料必须同案件事实存在某种联系，对证明案情具有实际意义。证据的关联性是作为证据材料与税收违法事实、其他证据材料之间的关系而存在的，不是一项证据的内在特征。证据间具有整体联系性，形成一个完整的链条；证据同税收违法事实之间具有联系性。证据的关联性也是一个证据是否有效的基本前提，因而也是一个取证工作是否有效的基本前提。对证据关联性的判断，也必须依赖税务稽查人员的知识与经验加以判断，有赖于税务稽查人员的知识、经验与逻辑判断能力。